NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 710

DONNEES COMPARATIVES – CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS COMPARATIFS

(Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes
ouvertes à compter du 15 décembre 2009)

Paragraphe

Introduction

Champ d’application de cette Norme ISA ……………………………………………………… ……………. 1

Nature des données comparatives ………………………………………………………………….. ………… 2–3

Date d’entrée en vigueur ………………………………………………………………………………. ……………. 4

Objectifs ……………………………………………………………………………………………………. ……………. 5

Définitions …………………………………………………………………………………………………. ……………. 6

Diligences requises

Procédures d’audit ………………………………………………………………………………………. ………… 7–9

Rapport d’audit …………………………………………………………………………………………… …….. 10–19

Modalités d’application et autres informations explicatives

Procédures d’audit ………………………………………………………………………………………. …………. A1

Rapport d’audit …………………………………………………………………………………………… …. A2–A11

Annexe :  Exemples de rapports de l’auditeur

Introduction

Champ d’application de cette Norme ISA

1. Cette Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de l’auditeur concernant les données comparatives dans un audit d’états financiers. Lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent ou n’ont pas été audités, les diligences requises et les modalités d’application contenues dans la Norme ISA 510[1] relative aux soldes d’ouverture s’appliquent également.
2. La nature des données comparatives qui sont présentées dans les états financiers d’une entité dépend des dispositions du référentiel comptable applicable. Il existe deux grandes approches différentes concernant la façon dont l’auditeur rend compte de ses obligations dans son rapport d’audit en matière de données comparatives : chiffres correspondants et états financiers comparatifs. L’approche à retenir est souvent spécifiée par la loi ou la réglementation mais peut aussi être précisée dans les termes de la mission.
3. Les différences essentielles entre ces deux approches se traduisent dans le rapport d’audit de la manière suivante :

Nature des données comparatives

(a)           pour les chiffres correspondants, l’opinion de l’auditeur sur les états financiers se réfère uniquement à la période en cours ; tandis que

(b)          pour les états financiers comparatifs, l’opinion de l’auditeur se réfère à chacune des périodes pour laquelle des états financiers sont présentés.

La présente Norme ISA traite séparément de la forme de l’opinion exigée dans le rapport d’audit pour chacune de ces deux approches.

Date d’entrée en vigueur

1. Cette Norme ISA est applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
2. Les objectifs de l’auditeur sont :

Objectifs

(a)           de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si les données comparatives incluses dans les états financiers ont été présentées, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux exigences du référentiel comptable applicable aux données comparatives ; et

(b)          de rendre compte de ses obligations conformément aux exigences du rapport d’audit en matière de données comparatives.

Définitions

1. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionnés ci-après ont la signification suivante :

(a)           Données comparatives – Données chiffrées présentées et informations fournies dans les états financiers relatifs à une ou plusieurs périodes précédentes, conformément au référentielcomptable applicable.

(b)          Chiffres correspondants – Données comparatives pour lesquelles les données chiffrées et les autres informations fournies pour la période précédente font partie intégrante des états financiers de la période en cours et sont censées être lues uniquement en relation avec les données chiffrées et les autres informations fournies concernant la période en cours (dénommées « chiffres de la période en cours »). Le niveau de détail présenté dans les chiffres correspondants et les informations fournies est dicté principalement par son degré de pertinence au regard des chiffres de la période en cours.

(c)           Etats financiers comparatifs – Données comparatives pour lesquelles les données chiffrées et les autres informations fournies pour la période précédente sont incluses dans les états financiers de la période en cours, à des fins de comparaison, et, si elles sont auditées, sont visées par l’opinion de l’auditeur. Le niveau de détail des informations présentées dans ces états financiers comparatifs est comparable à celui des états financiers de la période en cours.

Pour les besoins dela présente Norme ISA, les références faites à la « période précédente » doivent être comprises comme se référant aussi aux « périodes précédentes » lorsque les données comparatives incluent des données chiffrées et des informations fournies pour plus d’une période.

Diligences requises

Procédures d’audit

1. L’auditeur doit déterminer si les états financiers comprennent les données comparatives requises par le référentiel comptable applicable et si ces informations sont correctement présentées. A cette fin, l’auditeur doit apprécier si :

(a)           les données comparatives sont en accord avec les données chiffrées et les autres informations fournies présentées pour la période précédente ou, si nécessaire, ont été retraitées ; et

(b)          les méthodescomptables appliquées aux données comparatives sont similaires à celles appliquées pour la période en cours ou, s’il y a eu des changements de méthodescomptables, si ceux-ci ont été correctementcomptabilisés et sont présentés et relatés de manière adéquate.

1. Si l’auditeur a connaissance lors de la réalisation de l’audit de la période en cours d’une anomalie significative possible dans les données comparatives, il doit mettre en œuvre les procédures d’audit supplémentaires nécessaires au regard des circonstances afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer s’il existe ou non une anomalie significative. Si l’auditeur a audité les états financiers de la période précédente, il doit également suivre les diligences concernées requises par la Norme ISA 560[2]. Si les états financiers de la période précédente ont été corrigés, l’auditeur doit s’assurer que les données comparatives sont en accord avec les états financiers corrigés.
2. Ainsi qu’il est requis par la Norme ISA580[3], l’auditeur doit demander des déclarations écrites pour toutes les périodes couvertes par son opinion d’audit. Il doit aussi obtenir une déclaration écrite spécifique concernant toute rectification faite pour corriger une anomalie significative dans les états financiers de la période précédente qui affecte les données comparatives.

Rapport d’audit

Chiffres correspondants

1. Lorsque des chiffres correspondants sont présentés, l’opinion de l’auditeur ne doit pas se référer à ces chiffres correspondants, sauf dans les cas décrits aux paragraphes 11, 12 et 14 (Voir par. A2)
2. Si le rapport de l’auditeur de la période précédente, tel qu’émis antérieurement, comportait une opinion avec réserve, une impossibilité d’exprimer une opinion, ou une opinion défavorable, et que la question qui a donné lieu à cette opinion modifiée n’est pas résolue, l’auditeur doit modifier son opinion sur les états financiers de la période en cours. Dans le paragraphe de son rapport d’audit exposant le motif de l’opinion modifiée, il doit :

(a)           soit faire référence dans la description du point donnant lieu à la modification de l’opinion, tant sur les données chiffrées de la période en cours que sur les chiffres correspondants, lorsque les incidences avérées ou possibles de ce point sur les chiffres de la période en cours sont significatives ;

(b)          soit, dans d’autres cas, expliquer que l’opinion d’audit a été modifiée en raison des incidences avérées ou possibles du point non résolu sur la comparabilité des chiffres de la période en cours avec les chiffres correspondants. (Voir par. A3–A5)

1. Si l’auditeur recueille des éléments probants faisant apparaître qu’il existe une anomalie significative dans les états financiers de la période précédente sur lesquels une opinion d’audit non modifiée a été précédemment émise, et que les chiffres correspondants n’ont pas été correctement retraités ou que des informations appropriées n’ont pas été fournies, l’auditeur doit exprimer dans son rapport d’audit sur les états financiers de la période en cours une opinion avec réserve ou une opinion défavorable portant sur les chiffres correspondants qui y sont présentés. (Voir par. A6)

Etats financiers de la période précédente audités par un auditeur précédent

1. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent et que la loi ou la réglementation n’interdit pas à l’auditeur de faire référence au rapport de l’auditeur précédent portant sur les chiffres correspondants et qu’il décide de le faire, il doit indiquer dans un paragraphe relatif à d’autres points de son rapport d’audit :

(a)           que les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent ;

(b)          le type d’opinion exprimée par l’auditeur précédent et, si l’opinion était modifiée, les raisons qui en sont la cause ; et

(c)           la date de ce rapport. (Voir par. A7)

Etats financiers de la période précédente non audités

1. Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur doit indiquer dans un paragraphe relatif à d’autres points de son rapport d’audit que les chiffres correspondants n’ont pas été audités. Une telle mention, cependant, n’exonère pas l’auditeur de l’obligation de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés portant sur les soldes d’ouverture afin de s’assurer qu’ils ne contiennent pas d’anomalies qui affectent de manière significative les états financiers de la période en cours[4].

Etats financiers comparatifs

1. Lorsque des états financiers comparatifs sont présentés, l’opinion de l’auditeur doit faire référence à chacune des périodes présentées dans les états financiers sur laquelle une opinion d’audit est exprimée. (Voir par. A8–A9)
2. Lorsqu’il émet un rapport d’audit sur les états financiers de la période précédente en relation avec l’audit de la période en cours, et si son opinion d’audit sur les états financiers de la période précédente diffère de celle antérieurement exprimée, l’auditeur doit indiquer les raisons essentielles de cette opinion différente dans un paragraphe relatif à d’autres points, en application de la Norme ISA706[5]. (Voir par. A10)

Etats financiers de la période précédente audités par un auditeur précédent

1. Si les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent, l’auditeur doit, en plus d’exprimer une opinion sur les états financiers de la période en cours, indiquer dans un paragraphe relatif à d’autres points :

(a)           que les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent ;

(b)          le type d’opinion exprimée par l’auditeur précédent et, si l’opinion a été modifiée, les raisons qui en sont la cause ; et

(c)           la date de ce rapport,

à moins que le rapport d’audit de l’auditeur précédent sur les états financiers de la période précédente ne soit réémis par ce dernier avec les états financiers.

1. Si l’auditeur conclut qu’il existe une anomalie significative qui affecte les états financiers de la période précédente sur lesquels l’auditeur précédent avait antérieurement émis un rapport d’audit sans opinion modifiée, l’auditeur doit signaler l’anomalie au niveau hiérarchique approprié de la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise, à moins que ces dernières ne soient toutes impliquées dans la direction de l’entité[6], et demander à ce que l’auditeur précédent en soit informé. Si les états financiers de la période précédente sont modifiés, et que l’auditeur précédent est d’accord pour émettre un nouveau rapport d’audit sur les états financiers de la période précédente modifiés, l’auditeur ne doit faire porter son rapport d’audit que sur la période en cours. (Voir par. A11)

Etats financiers de la période précédente non audités

19.       Si les états financiers de la période précédente n’ont pas été audités, l’auditeur doit indiquer dans un paragraphe relatif à d’autres points que les états financiers comparatifs ne sont pas audités. Une telle mention, cependant, n’exonère pas l’auditeur de l’obligation de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés portant sur les soldes d’ouverture afin de s’assurer qu’ils ne contiennent pas d’anomalies qui affectent de manière significative les états financiers de la période en cours[7].

***

Modalités d’application et autres informations explicatives

Procédures d’audit

Déclarations écrites (Voir par. 9)

A1.      Dans le cas d’états financiers comparatifs, les déclarations écrites sont exigées pour toutes les périodes couvertes par l’opinion de l’auditeur dès lors qu’il est nécessaire que la direction reconfirme que les déclarations écrites qu’elle a faites précédemment et portant sur la période précédente restent valables. Dans le cas de chiffres correspondants, les déclarations écrites sont seulement exigées pour les états financiers de la période en cours car l’opinion de l’auditeur ne couvre que ces états financiers qui incluent les chiffres correspondants. Toutefois, l’auditeur demande une déclaration écrite spécifique portant sur tout ajustement fait pour corriger une anomalie significative dans les états financiers de la période précédente et qui affecte les données comparatives.

Rapport d’audit

Chiffres correspondants

Aucune référence aux chiffres correspondants dans l’opinion de l’auditeur (Voir par. 10)

A2.      L’opinion de l’auditeur ne fait pas référence aux chiffres correspondants car elle porte sur les états financiers de la période en cours pris dans leur ensemble, dont les chiffres correspondants font partie intégrante.

Point non résolu ayant entraîné une modification de l’opinion dans le rapport de l’auditeur sur la période précédente (Voir par. 11)

A3.      Lorsque le rapport de l’auditeur sur la période précédente, tel qu’émis antérieurement, comportait une opinion avec réserve, une impossibilité d’exprimer une opinion, ou une opinion défavorable, et que le point qui a donné lieu à l’opinion modifiée est résolue et correctement enregistrée ou mentionnée dans l’information fournie dans les états financiers conformément au référentielcomptable applicable, l’opinion de l’auditeur sur la période en cours n’a pas à faire référence à l’opinion modifiée antérieure.

A4.      Lorsque l’opinion de l’auditeur sur la période précédente, telle qu’exprimée antérieurement, était modifiée, la question non résolue qui avait donné lieu à cette modification peut ne plus être pertinente sur les chiffres de la période en cours. Néanmoins, une opinion avec réserve, une impossibilité d’exprimer une opinion, ou une opinion défavorable (selon les cas) peut être requise sur les états financiers de la période en cours en raison des incidences avérées ou possibles de la question non résolue sur la comparabilité des chiffres entre la période en cours et les chiffres correspondants de la période précédente.

A5.      Des exemples de rapports de l’auditeur lorsque le rapport d’audit portant sur la période précédente comportait une opinion modifiée et que la question qui avait donné lieu à la modification n’est pas résolue sont donnés à titre d’illustration en annexe (Exemples 1 et 2).

Anomalie dans les états financiers de la période précédente (Voir par. 12)

A6.      Lorsque les états financiers de la période précédente sont erronés et n’ont pas été corrigés et que le rapport de l’auditeur n’a pas été réémis, mais que les chiffres correspondants ont été correctement retraités ou que des informations appropriées ont été fournies dans les états financiers de la période en cours, le rapport de l’auditeur peut inclure un paragraphe d’observation décrivant les circonstances et renvoyant le cas échéant, aux informations qui peuvent être fournies dans les états financiers et décrivant le point de manière détaillée (voir Norme ISA 706).

Etats financiers de la période précédente audités par un auditeur précédent (Voir par. 13)

A7.      Un exemple de rapport de l’auditeur lorsque les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent, et que la loi ou la réglementation n’interdit pas à l’auditeur de faire référence au rapport d’audit de l’auditeur précédent portant sur les chiffres correspondants, est donné à titre d’illustration en annexe (Exemple 3).

Etats financiers comparatifs

Référence aux périodes concernées dans l’opinion de l’auditeur (Voir par.15)

A8.      Du fait que le rapport de l’auditeur sur des états financiers comparatifs vise les états financiers de chacune des périodes présentées, l’auditeur peut exprimer une opinion avec réserve, une opinion défavorable, ou impossibilité d’exprimer une opinion, ou inclure un paragraphe d’observation concernant une ou plusieurs périodes, quand bien même il exprime une opinion différente sur les états financiers de l’autre période.

A9.      Un exemple de rapport de l’auditeur lorsque celui-ci est tenu d’émettre un rapport sur les états financiers de la période en cours et sur ceux de la période précédente dans le cadre de l’audit de la période en cours, et que le rapport d’audit de la période précédente comportait une opinion modifiée et que la question qui avait donné lieu à cette modification n’est pas résolue, est donné à titre d’illustration en annexe (Exemple 4).

Opinion sur les états financiers de la période précédente différente de celle exprimée précédemment (Voir par. 16)

A10.    Lorsque le rapport d’audit sur la période en cours couvre en même temps les états financiers de la période précédente, l’opinion exprimée sur les états financiers de la période précédente peut être différente de celle précédemment exprimée lorsque l’auditeur a connaissance au cours de l’audit de la période en cours de circonstances ou d’événements qui affectent de manière significative les états financiers d’une période précédente. Dans certains pays, l’auditeur peut avoir des obligations supplémentaires de communication destinées à éviter que l’on puisse dans le futur se fier au rapport d’audit précédemment émis sur les états financiers de la période précédente.

Etats financiers de la période précédente audités par un auditeur précédent (Voir par. 18)

A11.    L’auditeur précédent peut ne pas être en mesure ou ne pas souhaiter réémettre son rapport d’audit sur les états financiers de la période précédente. Un paragraphe relatif à d’autres points dans le rapport de l’auditeur peut signaler que l’auditeur précédent a émis un rapport d’audit sur les états financiers de la période précédente non corrigés. En outre, si l’auditeur a été nommé pour effectuer l’audit, et s’il recueille des éléments probants suffisants et appropriés sur les rectifications faites lui permettant de se satisfaire de leur caractère approprié, son rapport d’audit peut aussi comporter le paragraphe suivant :

Dans le cadre de notre audit des états financiers de l’exercice 20X2, nous avons également effectué l’audit des ajustements décrits dansla Note Xqui ont été faits pour corriger les états financiers de l’exercice 20X1. A notre avis, ces ajustements sont appropriés et ont été correctement faits. Nous n’avons pas été nommés pour procéder à un audit, ou à un examen limité des états financiers de la société pour l’exercice 20X1, ou pour mettre en œuvre de quelconques procédures d’audit sur ces états autres que les travaux réalisés visant à vérifier les ajustements faits. En conséquence, nous n’exprimons pas d’opinion ou toute autre forme d’assurance sur les états financiers de l’exercice 20X1 pris dans leur ensemble.

Rapport illustrant les circonstances suivantes décrites au paragraphe 11(a) :

• Le rapport de l’auditeur sur la période précédente, tel que précédemment émis, comportait une opinion avec réserve.
• La question ayant donné lieu à la modification n’est pas résolue.
• L’incidence avérée ou éventuelle de la question sur les chiffres de la période en cours est significative et requiert une modification de l’opinion de l’auditeur concernant les chiffres de la période en cours.

Rapport illustrant les circonstances suivantes décrites au paragraphe 11(b) :

• Le rapport de l’auditeur sur la période précédente, tel que précédemment émis, comportait une opinion avec réserve.
• La question ayant donné lieu à la modification n’est pas résolue.
• L’ incidence avérée ou éventuelle de la question sur les chiffres de la période en cours n’est pas significative mais requiert une modification de l’opinion de l’auditeur en raison de l’incidence avérée ou possible de la question non résolue sur la comparabilité des chiffres de la période en cours avec les chiffres correspondants de la période précédente.

Rapport illustrant les circonstances suivantes décrites au paragraphe 13 :

• Les états financiers de la période précédente ont été audités par un auditeur précédent
• Il n’est pas interdit à l’auditeur par la loi ou la réglementation de faire référence au rapport de l’auditeur précédent sur les chiffres correspondants et l’auditeur décide de le faire.

Rapport illustrant les circonstances suivantes décrites au paragraphe 15 :

• Dans le cadre de l’audit de la période en cours, l’auditeur est tenu de faire un rapport tant sur les états financiers de la période en cours que sur ceux de la période précédente.
• Le rapport de l’auditeur sur la période précédente, tel qu’émis antérieurement, comportait une opinion avec réserve.
• La question ayant donné lieu à la modification n’est pas résolue.
• L’incidence avérée ou éventuelle de la question sur les chiffres de la période en cours sont significatives tant sur les états financiers de la période en cours que sur ceux de la période précédente et requièrent une modification de l’opinion dans le rapport d’audit.