NORME INTERNATIONALE D’AUDIT 706
PARAGRAPHES D’OBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A D’AUTRES POINTS DANS LE RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT
(Applicable aux audits d’états financiers pour les périodes
ouvertes à compter du 15 décembre 2009)
SOMMAIRE
Paragraphe
Introduction
Champ d’application de cette Norme ISA ……………………………………………………… ………… 1–2
Date d’entrée en vigueur ………………………………………………………………………………. ……………. 3
Objectif ……………………………………………………………………………………………………… ……………. 4
Définitions …………………………………………………………………………………………………. ……………. 5
Diligences requises
Paragraphes d’observation dans le rapport de l’auditeur …………………………………… ………… 6–7
Paragraphes relatifs à d’autres points dans le rapport de l’auditeur ……………………. ……………. 8
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise …….. ……………. 9
Modalités d’application et autres informations explicatives
Paragraphes d’observation dans le rapport de l’auditeur …………………………………… …… A1–A4
Paragraphes relatifs à d’autres points dans le rapport de l’auditeur ……………………. …. A5–A11
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise …….. ……….. A12
Annexe 1 : Liste des Normes ISA contenant des diligences requises
pour des paragraphes d’observation
Annexe 2 : Liste des Normes ISA contenant des diligences requises
pour des paragraphes relatifs à d’autres points
Annexe 3 : Exemple d’un rapport de l’auditeur incluant un paragraphe
d’observation
La Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) 706, « Paragraphes d’observation et paragraphes relatifs à d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant » doit être lue à la lumière dela Norme ISA 200, « Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les Normes Internationales d’Audit ».
Introduction
Champ d’application de cette Norme ISA
- Cette Norme Internationale d’Audit (International Standard on Auditing, ISA) traite des communications additionnelles dans le rapport de l’auditeur lorsque celui-ci considère nécessaire :
(a) d’attirer l’attention des utilisateurs sur un point ou des points présentés dans les états financiers ou faisant l’objet d’une information fournie dans ceux-ci et qui sont d’une importance telle qu’ils sont essentiels pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs de ces états ; ou
(b) d’attirer l’attention des utilisateurs sur tout point autre que ceux présentés dans les états financiers ou faisant l’objet d’une information fournie dans ceux-ci et qui sont pertinents pour la compréhension, par les utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou de son rapport d’audit.
- Les annexes 1 et 2 donnent une liste des Normes ISA qui contiennent des obligations spécifiques pour l’auditeur d’inclure des paragraphes d’observation ou des paragraphes relatifs à d’autres points dans son rapport d’audit. Dans ces situations, les diligences requises parla présente Norme ISAconcernant le contenu et la place de tels paragraphes s’appliquent.
- Cette Norme ISA est applicable aux audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009.
- L’objectif de l’auditeur, ayant forgé son opinion sur les états financiers, est d’apprécier selon son propre jugement s’il est nécessaire d’attirer l’attention des utilisateurs au moyen d’une communication additionnelle claire dans son rapport d’audit, sur :
Date d’entrée en vigueur
Objectif
(a) un point qui, bien que présenté ou mentionné de manière appropriée dans les états financiers, est d’une importance telle qu’il est essentiel pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs de ces états ; ou
(b) le cas échéant, tout autre point, qui est pertinent pour la compréhension par les utilisateurs de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou de son rapport d’audit.
Définitions
- Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionnés ci-après ont la signification suivante :
(a) Paragraphe d’observation – Paragraphe inclus dans le rapport de l’auditeur faisant référence à un point présenté ou mentionné de manière appropriée dans les états financiers qui, selon le jugement de l’auditeur, est d’une importance telle, qu’il est essentiel pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs de ces états ;
(b) Paragraphe relatif à d’autres points – Paragraphe inclus dans le rapport de l’auditeur faisant référence à un point autre que ceux présentés ou mentionnés de manière appropriée dans les états financiers qui, selon le jugement de l’auditeur, est pertinent pour la compréhension, par les utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou de son rapport d’audit.
Diligences requises
Paragraphes d’observation dans le rapport de l’auditeur
- Si l’auditeur considère nécessaire d’attirer l’attention des utilisateurs sur un point présenté ou mentionné dans les états financiers qui, selon son propre jugement, est d’une importance telle qu’il est essentiel pour leur compréhension des états financiers, il doit inclure dans son rapport d’audit un paragraphe d’observation à la condition qu’il ait recueilli des éléments probants suffisants et appropriés sur le fait que le point présenté ou mentionné dans les états financiers ne comporte pas d’anomalies significatives. Un tel paragraphe doit uniquement faire référence à l’information présentée ou mentionnée dans les états financiers. (Voir par. A1–A2)
- Lorsque l’auditeur inclut dans son rapport d’audit un paragraphe d’observation, il doit :
(a) l’inclure immédiatement après le paragraphe d’opinion ;
(b) inclure un sous-titre « Paragraphe d’observation », ou un autre intitulé approprié ;
(c) mentionner dans le paragraphe une référence claire au point sur lequel il attire l’attention et l’endroit dans les états financiers où une description détaillée de la question est fournie ; et
(d) préciser que son opinion d’audit n’est pas modifiée au regard du point mis en exergue dans le paragraphe d’observation. (Voir par. A3–A4)
Paragraphes relatifs à d’autres points dans le rapport de l’auditeur
- Si l’auditeur considère nécessaire de communiquer un point autre que ceux présentés ou mentionnés dans les états financiers qui, selon son jugement, est pertinent pour la compréhension, par les utilisateurs, de l’audit, de la responsabilité de l’auditeur, ou de son rapport d’audit, et que ceci n’est pas interdit par la loi ou la réglementation, il doit le faire dans un paragraphe de son rapport d’audit sous l’intitulé « Paragraphe relatif à d’autres points » ou tout autre sous-titre approprié. Il doit inclure ce paragraphe immédiatement après le paragraphe d’opinion et, le cas échéant, le paragraphe d’observation ou à un autre endroit dans son rapport d’audit s’il concerne la partie de son rapport relative aux autres obligations de communication. (Voir par. A5 –A11)
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise
- Si l’auditeur envisage d’inclure dans son rapport d’audit un paragraphe d’observation ou un paragraphe relatif à d’autres points, il doit en faire part aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et leur communiquer la formulation proposée. (Voir par. A12)
***
Modalités d’application et autres informations explicatives
Paragraphes d’observation dans le rapport de l’auditeur
Situations dans lesquelles un paragraphe d’observation peut être nécessaire (Voir par. 6)
A1. Des exemples de situations où l’auditeur peut considérer nécessaire d’inclure un paragraphe d’observation sont donnés ci-après :
- une incertitude concernant l’issue future d’une action en justice ou intentée par un organisme régulateur, exceptionnelle par sa gravité ;
- l’application anticipée (lorsque cela est permis) d’une nouvelle norme comptable (par exemple, une nouvelle Norme Internationale d’Information Financière) avant sa date d’entrée en vigueur dont l’incidence a un caractère diffus dans les états financiers ;
- une catastrophe majeure qui a eu, ou continue d’avoir, une incidence significative sur la situation financière de l’entité.
A2. Une utilisation par trop générale de paragraphes d’observation diminue l’intérêt de la communication de l’auditeur sur ces points. De plus, l’inclusion dans un paragraphe d’observation, d’informations allant au-delà de celles présentées ou mentionnées dans les états financiers peut laisser supposer que le point n’a pas été correctement présenté ou mentionné ; en conséquence, le paragraphe 6 limite l’utilisation d’un paragraphe d’observation aux seuls points présentés ou mentionnés dans les états financiers.
Ajout d’un paragraphe d’observation dans le rapport de l’auditeur (Voir par. 7)
A3. L’ajout d’un paragraphe d’observation dans le rapport de l’auditeur ne remet pas en cause son opinion. Un tel paragraphe ne se substitue pas :
(a) soit à l’expression par l’auditeur d’une opinion avec réserve ou d’une opinion défavorable, ou à la formulation d’une impossibilité d’exprimer une opinion, lorsque ceci est requis par les circonstances de la mission d’audit concernée (voir Norme ISA 705[1]) ;
(b) soit à une information que la direction est tenue de donner dans les états financiers au regard du référentiel comptable applicable.
A4. L’exemple de rapport donné en annexe 3 inclut un paragraphe d’observation dans un rapport de l’auditeur comportant une opinion avec réserve.
Paragraphes relatifs à d’autres points dans le rapport de l’auditeur (Voir par. 8)
Situations dans lesquelles un paragraphe relatif à d’autres points peut être nécessaire
Utilité pour la compréhension de l’audit par les utilisateurs
A5. Dans les rares cas où l’auditeur n’est pas en mesure de se démettre d’une mission bien que l’incidence éventuelle de l’impossibilité de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés en raison d’une limitation à l’étendue des travaux d’audit imposée par la direction ait un caractère diffus[2], l’auditeur peut considérer nécessaire d’inclure un paragraphe relatif à d’autres points dans son rapport d’audit pour expliquer les raisons pour lesquelles il ne lui est pas possible de se démettre de la mission.
Utilité pour la compréhension, par les utilisateurs, des responsabilités de l’auditeur ou de son rapport d’audit
A6. La loi, la réglementation ou la pratique généralement admise dans un pays peut exiger de l’auditeur, ou lui permettre, d’expliciter certains points pour fournir de plus amples explications sur ses responsabilités relatives à l’audit des états financiers ou sur l’audit effectué ou sur son rapport. Lorsque ceci est pertinent, un ou plusieurs sous-titres peuvent être utilisés pour décrire le contenu du paragraphe relatif à d’autres points.
A7. Un paragraphe relatif à d’autres points ne traite pas des cas où l’auditeur a d’autres obligations de communication qui viennent en sus de ses responsabilités au terme des Normes ISA d’exprimer une opinion sur les états financiers (voir la section « Autres obligations de communication » dans la Norme ISA700[3]), ou lorsqu’il lui a été demandé d’effectuer et d’émettre un rapport sur des procédures spécifiques additionnelles, ou encore d’exprimer une opinion sur des sujets spécifiques.
Rapport sur plus d’un jeu d’états financiers
A8. Une entité peut établir un jeu d’états financiers conformément à un référentiel comptable à usage général (par exemple, le référentiel national) et un autre jeu d’états financiers établis conformément à un autre référentiel comptable à usage général (par exemple, les Normes Internationales d’Information Financière), et nommer un auditeur pour émettre un rapport sur les deux jeux d’états financiers. Si l’auditeur a conclu que les référentiels comptables sont acceptables dans les situations concernées, il peut inclure dans son rapport d’audit un paragraphe relatif à d’autres points, en indiquant qu’un autre jeu d’états financiers a été établi par la même entité conformément à un autre référentiel comptable à usage général et qu’il a émis un rapport d’audit séparé sur cet autre jeu d’états financiers.
Restriction à la diffusion ou à l’utilisation du rapport de l’auditeur
A9. Des états financiers préparés dans un objectif particulier peuvent être établis conformément à un référentiel comptable à usage général dès lors que les utilisateurs présumés ont décidé que de tels états financiers à usage général satisfaisaient leurs besoins d’informations financières. Dès lors que le rapport de l’auditeur est destiné à des utilisateurs spécifiques, ce dernier peut juger utile dans ces circonstances d’inclure un paragraphe relatif à d’autres points, indiquant que le rapport d’audit est destiné uniquement aux utilisateurs présumés et ne devrait pas être diffusé à, ou utilisé par, d’autres personnes que celles à qui il est destiné.
Ajout d’un paragraphe relatif à d’autres points dans le rapport de l’auditeur
A10. Le contenu d’un paragraphe relatif à d’autres points reflète clairement qu’il n’y a pas d’obligation de présenter ces autres points ou de les mentionner dans les états financiers. Un paragraphe relatif à d’autres points ne comporte pas d’informations que la loi, la réglementation ou d’autres normes professionnelles, par exemple les règles d’éthique concernant la confidentialité, interdisent à l’auditeur de divulguer. Par ailleurs, un paragraphe relatif à d’autres points ne contient pas d’affirmations que la direction est tenue de fournir.
A11. La place d’un paragraphe relatif à d’autres points dépend de la nature des informations à communiquer. Lorsque ce paragraphe est ajouté au rapport pour attirer l’attention des utilisateurs sur un sujet concernant leur compréhension de l’audit des états financiers, celui-ci est inclus immédiatement après le paragraphe d’opinion et, le cas échéant, le paragraphe d’observation. Lorsque le paragraphe relatif à d’autres points est ajouté au rapport pour attirer l’attention des utilisateurs sur un sujet concernant les autres obligations de communication sur lesquelles l’auditeur rend compte dans son rapport d’audit, ce paragraphe peut être inclus dans une partie séparée intitulée « Rapport sur d’autres obligations légales et réglementaires ». Lorsqu’il concerne toutes les responsabilités et obligations de l’auditeur ou la compréhension du rapport d’audit par les utilisateurs, le paragraphe relatif à d’autres points peut aussi être inclus dans une partie séparée du rapport à la suite des parties intitulées « Rapport sur les états financiers » et « Rapport sur d’autres obligations légales et réglementaires ».
Communication avec les personnes constituant le gouvernement d’entreprise (Voir par. 9)
A12. Cette communication permet aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise d’être tenues informées de la nature de tout point particulier que l’auditeur a l’intention de mettre en exergue dans son rapport d’audit, et leur donne la possibilité d’obtenir de ce dernier des éclaircissements supplémentaires si nécessaire. Lorsque l’ajout d’un paragraphe relatif à d’autres points sur un sujet particulier dans le rapport de l’auditeur revient dans chacune des missions successives, l’auditeur peut considérer qu’il n’est pas nécessaire de répéter cette communication lors de chaque mission.
Annexe 1
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des paragraphes d’observation
Cette annexe identifie les paragraphes dans les autres Normes ISA en vigueur pour les audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009, qui requièrent de l’auditeur d’inclure un paragraphe d’observation dans son rapport d’audit dans certaines circonstances. Cette liste n’est pas un substitut à la prise en compte des diligences requises et des modalités d’application et autres informations explicatives des Normes ISA.
- Norme ISA 210, « Accord sur les termes des missions d’audit » – paragraphe 19
- Norme ISA 560, « Evénements postérieurs à la clôture » – paragraphes 12(b) et 16
- Norme ISA 570, « Continuité de l’exploitation » – paragraphe 19
- Norme ISA 800, « Aspects particuliers – Audits d’états financiers établis conformément à des référentiels comptables à usage particulier » – paragraphe 14
Annexe 2
(Voir par. 2)
Liste des Normes ISA contenant des diligences requises pour des Paragraphes relatifs à d’autres points
Cette annexe identifie les paragraphes dans les autres Normes ISA en vigueur pour les audits d’états financiers pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009, qui requièrent de l’auditeur d’inclure un paragraphe relatif à d’autres points dans son rapport d’audit dans certaines circonstances. Cette liste n’est pas un substitut à la prise en compte des diligences requises et des modalités d’application et autres informations explicatives des Normes ISA.
- Norme ISA 560, « Evénements postérieurs à la clôture » – paragraphes 12(b) et 16
- Norme ISA 710, « Données comparatives – Chiffres correspondants et états financiers comparatifs » – paragraphes 13–14, 16–17 et 19
- Norme ISA 720, « Les obligations de l’auditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des états financiers audités » – paragraphe 10(a)
Annexe 3
(Voir par. A4)
Exemple d’un rapport de l’auditeur incluant un paragraphe d’observation
Les faits sur lesquels repose cet exemple sont les suivants :
- Audit d’un jeu complet d’états financiers à usage général, établis par la direction de l’entité, conformément aux Normes Internationales d’Information Financière.
- Les termes de la mission d’audit reprennent la description de la responsabilité de la direction pour les états financiers donnée dans la Norme ISA210[4].
- Il existe une incertitude concernant un point portant sur une action judiciaire exceptionnelle pendante devant les tribunaux.
- Un non-respect du référentiel comptable applicable conduit à une opinion avec réserve.
- Outre l’audit des états financiers, l’auditeur a d’autres obligations de communication dans le rapport, requises par des dispositions légales ou réglementaires au plan national.
RAPPORT DE L’AUDITEUR INDEPENDANT
[Destinataire approprié]
Rapport sur les états financiers[5]
Nous avons effectué l’audit des états financiers ci-joints dela société ABC, comprenant l’état de situation financière au 31 décembre 20X1, ainsi que l’état du résultat global, l’état des variations des capitaux propres et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, et un résumé des principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives.
Responsabilité de la direction[6] relative aux états financiers
La direction est responsable de l’établissement et de la présentation sincère de ces états financiers conformément aux Normes Internationales d’Information Financière[7], ainsi que du contrôle interne qu’elle estime nécessaire à l’établissement d’états financiers ne comportant pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs.
Responsabilité de l’auditeur
Notre responsabilité est d’exprimer une opinion sur ces états financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes Internationales d’Audit. Ces normes requièrent de notre part de nous conformer aux règles d’éthique et de planifier et de réaliser l’audit en vue d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants concernant les montants et les informations fournis dans les états financiers. Le choix des procédures mises en œuvre, y compris l’évaluation des risques que les états financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou résultent d’erreurs, relève du jugement de l’auditeur. En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement et à la présentation sincère[8] des états financiers afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité[9]. Un audit consiste également à apprécier le caractère approprié des méthodes comptables retenues, le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion avec réserve.
Motif de l’opinion avec réserve
Les valeurs mobilières de placement détenues par la société sont portées au bilan pour un montant de xxx. La direction n’a pas valorisé ces titres de placement à la valeur de marché mais à leur coût d’acquisition, ce qui n’est pas conforme aux Normes Internationales d’Information Financière. Les documents comptables de la société font apparaître que dans l’hypothèse où la direction aurait valorisé ces valeurs mobilières de placement à leur valeur de marché, la société aurait enregistré une perte non réalisée de xxx au compte de résultat de l’exercice. La valeur de ces titres de placement portée au bilan du 31 décembre 20X1 aurait été réduite d’un montant identique, et l’impôt sur les bénéfices, le résultat net et les capitaux propres auraient été diminués respectivement de xxx, xxx et de xxx.
Opinion avec réserve
A notre avis, sous réserve de l’incidence du point décrit dans le paragraphe « Motif de l’opinion avec réserve », les états financiers présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, (ou donnent une image fidèle de) la situation financière de la société ABC au 31 décembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financière et (de) ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément aux Normes Internationales d’Information Financière.
Paragraphe d’observation
Nous attirons l’attention sur la Note Xaux états financiers qui décrit l’incertitude[10] relative à l’issue du procès engagé à l’encontre dela société XYZ. Ce point ne remet pas en cause l’opinion exprimée ci-dessus.
Rapport sur d’autres obligations légales et réglementaires
[La forme et le contenu de cette partie du rapport de l’auditeur varieront en fonction de la nature des autres obligations spécifiques de l’auditeur.]
[Signature de l’auditeur]
[Date du rapport de l’auditeur]
[Adresse de l’auditeur]
[1] Norme ISA 705, « Modifications apportées à l’opinion formulée dans le rapport de l’auditeur indépendant ».
[2] Voir paragraphe 13(b)(ii) dela Norme ISA 705 pour les explications sur cette situation.
[3] Norme ISA 700, « Fondement de l’opinion et rapport d’audit sur des états financiers », paragraphes 38–39.
[4] Norme ISA 210, « Accord sur les termes des missions d’audit ».
[5] Le sous-titre « Rapport sur les états financiers » n’est pas nécessaire dans les situations où le second sous-titre « Rapport sur d’autres obligations légales ou réglementaires » n’est pas utile.
[6] Ou tout autre terme approprié selon la loi ou la réglementation du pays concerné.
[7] Lorsque la responsabilité de la direction est d’établir des états financiers qui donnent une image fidèle, la phrase peut être remplacée par : « La direction est responsable de l’établissement d’états financiers qui donnent une image fidèle conformément aux Normes Internationales d’Information Financière, ainsi que … ».
[8] Dans le cas indiqué dans la note de bas de page 4 (Etats financiers donnant une image fidèle), la phrase peut être remplacée par : « En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement des états financiers donnant une image fidèle afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, et non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité ».
[9] Dans les situations où l’auditeur a également la responsabilité d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne dans le cadre de l’audit des états financiers, cette phrase serait rédigée de la manière suivante : « En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement et à la présentation sincère des états financiers afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance ». Dans le cas de la note de bas de page 4 (Etats financiers donnant une image fidèle), cette phrase peut être remplacée par : « En procédant à cette évaluation des risques, l’auditeur prend en compte le contrôle interne de l’entité relatif à l’établissement des états financiers donnant une image fidèle afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance ».
[10] En mettant en exergue l’incertitude, l’auditeur utilise la même rédaction que celle utilisée dans la note aux états financiers.